Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Betriebsteilen

 

Betriebsverpachtung oder Betriebsaufgabe?

 

Laut Einkommensteuerrichtlinien (RZ 5152) ist auch bei einer Dauerverpachtung der "Pachtschilling" den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, solange eine Bewertung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen iSd § 29 BewG 1955 erfolgt. Liegt Dauerverpachtung für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke vor, sind die Pachtzinse Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Ein Landwirt gibt seinen Betrieb auf, wenn er sämtliche Flächen des Betriebes auf Dauer nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzt, sondern zu betriebsfremden (nicht land- und forstwirtschaftlichen) Zwecken langfristig verpachtet.

  

Für den Fall, dass eine Dauerverpachtung und somit eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist, ist ein Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vorzunehmen (falls der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) ermittelt wurde, ist ein Übergangsgewinn/verlust zu berechnen), wobei im Wesentlichen Betriebsgebäude, Vieh, Vorräte, stehende Ernte und  stehendes Holz als Bewertungsposten in Frage kommen.

 

Entschädigungen für Feldinventar und stehende Ernte

 

Entschädigungen, die im Falle der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben oder Betriebsteilen für das Feldinventar und die stehende Ernte gezahlt werden, sind bei der Ermittlung des Gewinnes des Verpächters bzw. des Pächters zu berücksichtigen. Gleiches gilt auch bei Wechsel des Pächters oder einer Zurücknahme des land- und forstwirtschaftlichen (Teil)Betriebes in Eigenbewirtschaftung.

 

 

Verpachtung an nahe Angehörige

 

Bei der Verpachtung der Land- und/oder Forstwirtschaft an nahe Angehörige sind die Einkünfte daraus dem Pächter zuzurechnen, wenn dieser die Land- und/oder Forstwirtschaft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betreibt. Der Pachtzins stellt beim Verpächter eine Einnahme und beim Pächter eine Betriebsausgabe dar. Wird ein unangemessen niedriger Pachtzins vereinbart bzw. bezahlt, so wird darin eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistung oder Ausgedingsleistung zu erblicken sein und entweder eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung oder unentgeltliche Betriebsübergabe, nicht aber eine Betriebsaufgabe anzunehmen sein (ESTR RZ 5156).

 

Es widerspricht den steuerlich für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen geltenden Voraussetzungen (insbesondere der Fremdüblichkeit), wenn Minderjährige als Pächter eingesetzt werden oder wenn die Pächter keine einschlägigen Kenntnisse der Land- und/oder Forstwirtschaft aufweisen oder wegen anderer Betätigungen zeitlich kaum die Möglichkeit zur Bewirtschaftung der land- und/oder forstwirtschaftlichen Flächen haben (ESTR RZ 5155).

 

Davon abgesehen müssen noch andere Kriterien (z.B. eigene Hofstelle, eigene Maschinen, Verrechnung zwischen den Betrieben zu fremdüblichen Konditionen, eigenen Konto) erfüllt sein, damit die Verpachtung anerkannt wird.

 

Verpachtungen an nahe Angehörige werden oftmals im Vorfeld von Betriebsübergaben durchgeführt, weil der Übergeber vor der Übergabe seinen Nachfolger vorerst "testen" möchte. Ein Nachteil dieser durchaus verständlichen Vorgangsweise ist, dass bei der entgeltlichen Hofübergabe die Bestimmungen des Neugründungs-Förderungsgesetztes ("NeuFöG", siehe weiter unten) nicht mehr anwendbar sind, weil der Übernehmer bereits einen landwirtschaftlichen Betrieb auf eigene Rechnung geführt hat.

 

 

Bewirtschaftungsvertrag

 

Um in Pension gehen zu können, müssen Landwirte die Betriebsführung aufgeben. Aber auch andere sozialrechtliche, steuerliche oder betriebswirtschaftliche Überlegungen können der Grund sein, dass der Betrieb künftig von einem anderen Familienmitglied geführt werden soll.

 

Damit dieses Familienmitglied den Betrieb führen darf, ist nicht zwingend eine Eigentumsübertragung an den Betriebsgrundstücken, zum Beispiel durch einen Übergabsvertrag, erforderlich. Das gewünschte Ergebnis kann man auch durch Verpachten, Abschluss eines sogenannten Bewirtschaftungsvertrages oder eines Bewirtschaftungsvertrages in Kombination mit einem Gesellschaftsvertrag erreichen.

 

Der Bewirtschaftungsvertrag regelt die Benützung zwischen Miteigentümern.  Die Ehepartner sind ideelle Miteigentümer des landwirtschaftlichen Betriebes. Sie sind also an den Betriebsgrundstücken je zur Hälfte "angeschrieben“ und führen den Betrieb auf gemeinsame Rechnung und Gefahr.  Erfüllt der Ehemann die Voraussetzungen für eine Erwerbsunfähigkeitspension so muss er, damit er diese Pension beziehen kann, aus der bäuerlichen Pensionsversicherung ausscheiden. Die Ehefrau kann voraussichtlich erst in zwei, drei Jahren in Pension gehen und soll bis dahin alleinige Betriebsführerin werden.

Mit einem sogenannten Bewirtschaftungsvertrag räumt der Mann  seiner Gattin das alleinige Nutzungsrecht am im gemeinsamen Eigentum stehenden Betrieb ein. Rechtlich handelt es sich bei dieser Vereinbarung um eine Benützungsregelung zwischen Miteigentümern. Aus diesem Rechtstitel erhält die Ehefrau das alleinige Nutzungsrecht, sodass sie den Betrieb auf ihre alleinige Rechnung und Gefahr führt und der Ehemann aus der Betriebsführung ausscheidet.

Der Bewirtschaftungsvertrag kann nur rechtswirksam werden, wenn zwischen den Ehepartnern keine eheliche Gütergemeinschaft aufgrund eines Ehepaktes besteht. Die Gütergemeinschaft müssen die Eheleute daher vor Abschluss des Bewirtschaftungsvertrages notariell auflösen. Die Überlassung des Nutzungsrechts an der ideellen Hälfte kann entgeltlich - also gegen ein ortsübliches Benützungsentgelt - , oder unentgeltlich - ohne Gegenleistung - erfolgen. Der Vertrag wird aus steuerlichen Gründen meistens auf ein Jahr befristet, wobei vorgesehen ist, dass er sich jeweils um ein weiteres Jahr verlängert, wenn der Bewirtschaftungsberechtige den Betrieb weiter bewirtschaftet und der Bewirtschaftungsüberlasser dies nicht untersagt.

 

Die Betriebsverpachtung

 

Herr Bauer ist Alleineigentümer des landwirtschaftlichen Betriebes und kann nun in Pension gehen. Seine Gattin ist unselbstständig erwerbstätig. Der Hofnachfolger ist noch zu jung für eine Betriebsübernahme. Es soll zunächst Frau Bauer den Betrieb auf ihre Rechnung und Gefahr weiterführen. 

Herr Bauer schließt mit seiner Gattin einen Pachtvertrag, mit dem er ihr sämtliche land- und forstwirtschaftliche Flächen mit allen Betriebsgebäuden, sonstigen baulichen Anlagen, Maschinen, den Viehbestand und den Vorräten zur Nutzung überlässt. Aus steuerlichen Gründen wird auch in diesem Fall eine befristete Verpachtung auf zunächst nur ein Jahr empfohlen. Das Gesetz sieht vor, dass sich auf bestimmte Zeit abgeschlossene Pachtverträge stillschweigend jeweils um ein weiteres Jahr verlängern, wenn der Pächter nach Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer fortfährt, das Pachtobjekt zu benützen und der Verpächter es dabei bewenden lässt. Die Nutzungsüberlassung kann auch bei dieser Konstellation unentgeltlich oder gegen einen ortsüblichen Pachtzins erfolgen.
 
Benützungsregelung und Gesellschaftsvertrag

Das Ehepaar Bauer bewirtschaftet den im ideellen Miteigentum stehenden landwirtschaftlichen Betrieb auf gemeinsame Rechnung und Gefahr. Herr Bauer möchte wegen seiner Pensionierung aus der gemeinsamen Betriebsführung ausscheiden und an seiner Stelle soll ein Sohn in die gemeinsame Betriebsführung mit Frau Bauer eintreten. Mutter und Sohn sollen den Betrieb auf gemeinsame Rechnung und Gefahr führen. Die Eigentumsverhältnisse sollen nicht verändert werden.

In einem ersten Schritt vereinbaren die Eheleute eine Benützungsregelung, mit der Herr Bauer seiner Gattin das alleinige Nutzungsrecht am Betrieb einräumt. Auch in diesem Fall muss eine bestehende Gütergemeinschaft vor Abschluss der Benützungsregelung notariell aufgelöst werden. In der Benützungsregelung wird Frau Bauer ausdrücklich auch die Befugnis eingeräumt, dass Nutzungsrecht am gesamten landwirtschaftlichen Betrieb in eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit dem Sohn einzubringen.
 
In einem zweiten Schritt gründen sodann die am Betrieb allein nutzungsberechtigte Mutter und der Sohn eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in welche die Mutter das Nutzungsrecht und der Sohn seine Arbeitskraft einbringen. Im Gesellschaftsvertrag werden auch die im Innenverhältnis geltenden Beteiligungen an Gewinn und Verlust festgelegt. Diese können unter Berücksichtigung der Einlagen von den Gesellschaftern individuell geregelt werden und sind für die Aufteilung des Gewinns für die Versteuerung maßgeblich.

Unabhängig davon werden jedoch nach der derzeitigen Verwaltungspraxis der Sozialversicherungsanstalt der Bauern der Einheitswert beziehungsweise im Falle der sogenannten Beitragsgrundlagenoption die gesamten steuerlichen Einkünfte für die Bildung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage immer nach gleichen Teilen auf die Gesellschafter aufgeteilt.
 
 

Betriebsübergabe einer Land- und Forstwirtschaft

Bei einer unentgeltlichen Betriebsübergabe (Regelfall)  liegt aus einkommensteuerlicher Sicht Buchwertfortführung vor: Der Übernehmer hat die Buchwerte des Übergebers fortzuführen. Es kommt zu keiner Gewinnrealisierung beim Übergeber. Falls ein regelbesteuerter Betrieb übergeben wird, ist vom Übergeber an den Übernehmer die Umsatzsteuer für die einzelnen Wirtschaftsgüter zu verrechnen. Bei Gebäuden soll – falls innerhalb der letzten zehn Jahre Großreparaturen durchgeführt oder Gebäude hergestellt wurden – gem. § 6 Abs. 2 UStG Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Dadurch kann eine Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs. 10 UStG vermieden werden. Wird ein umsatzsteuerlich pauschalierter Betrieb übergeben, so ist grundsätzlich keine Umsatzsteuer abzuführen. Eine Ausnahme davon liegt dann vor, wenn innerhalb der letzten zehn Jahre vor der Übergabe eine Option zur Regelbesteuerung stattgefunden hat und im Optionszeitraum ein Gebäude errichtet und erstmalig verwendet wurde. In diesem Fall kommt es grundsätzlich zur Vorsteuerberichtigung, die jedoch durch bestimmte Maßnahmen vermieden werden kann.

 

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Broschüre Hofübergabe / Hofübernahme 9. Auflage (2017)
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Information für Hofübernehmer (Stand: März 2016)
Diese Broschüre enthält Informationen und Hinweise zu wichtigen sozialversicherungsrechtlichen Themen im Zusammenhang mit der Hofübernahme.
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Vorteile bei der Betriebsübergabe durch das Neugründungs-Förderungsgesetz

Aufgrund der Bestimmungen des Neugründungs-Förderungsgesetzes (NeuFöG) wird unter bestimmten Voraussetzungen bei Betriebsübertragungen die Grunderwerbsteuer-Bemessungsgrundlage um einen Freibetrag von € 75.000 ermäßigt bzw. fällt bei Einheitswerten bis zu € 75.000 keine Grunderwerbsteuer an.

Eine Betriebsübertragung liegt danach vor, wenn ein Wechsel der mit der Betriebsführung betrauten Person, des Betriebsinhabers eines bereits bestehenden Betriebes bzw. Teilbetriebs, durch eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Betriebes erfolgt. Der nach der Übertragung neue Betriebsinhaber darf sich außerdem bisher nicht in vergleichbarer Art betrieblich betätigt haben. Für die Grunderwerbsteuerbefreiung muss außerdem die Bestätigung (NeuFöG 3) der Behörde vorgelegt werden. Auf diesem Formular muss von der Landwirtschaftskammer bestätigt werden, dass die Übertragung unter Inanspruchnahme der Beratung der Landwirtschaftskammer erfolgte. Die begünstigende Wirkung des NeuFöG tritt von vornherein ein, wenn der Betriebsinhaber bei der Finanzbehörde die Erklärung der Übertragung (NeuFöG 3) vorlegt. Die Vorlage ist noch rechtzeitig, wenn die Erklärung der Übertragung innerhalb der Anzeigefrist der Finanzbehörde übermittelt wird. Im Falle der Selbstberechnung durch den Parteienvertreter ist die Vorlage des Formular NeuFö3 zum Zeitpunkt der Durchführung der Selbstberechnung erforderlich. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Grunderwerbsteuer, die mit der Betriebsübertragung in Zusammenhang steht, nicht erhoben, soweit der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert € 75.000 nicht übersteigt.

Beispiel: Ein Land- und Forstwirt übergibt seinem Sohn seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Der Einheitswert des Betriebes beträgt € 175.000. Er bekommt ein ortsübliches Ausgedinge. Der Sohn hat noch keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf eigene Rechnung bewirtschaftet. Die Begünstigung des NeuFöG wird beantragt. Die Grunderwerbsteuer beträgt € 2.000 (2 % von € 175.000 - € 75.000).

Falls der Betrieb durch den Übernehmer vor der endgültigen Betriebsübergabe gepachtet wurde, kommt es zu einem Verlust dieser Befreiung. Außerdem führt die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des erhaltenen Betriebsvermögens innerhalb von 5 Jahren zu einem Verlust der Befreiung und zur Nachversteuerung. Dasselbe gilt, wenn der Erwerber das erhaltene Vermögen betriebsfremden Zwecken zuführt oder der Betrieb aufgegeben wird.

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NeuFöG Neugründungs-Förderungsgesetz
Broschüre Landwirtschaftskammer OÖ., Stand Jänner 2016
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Grundbucheintragungsgebühr bei Hofübergaben weiter begünstigt

 

 

Der Verfassungsgerichtshof hat im September 2011 die Anknüpfung des Gerichtsgebührengesetzes (Grundbucheintragungsgebühr) an die Bemessungsgrundlage des Grunderwerbsteuergesetzes (Einheitswerte) für verfassungswidrig erklärt. Die bisher geltenden Bestimmungen wurden mit Ablauf des 31. Dezember 2012 aufgehoben. Ohne gesetzliche Neuregelung müsste die Grundbucheintragungsgebühr ab 1. Jänner 2013 (die Gebühr beträgt 1,1 Prozent der Bemessungsbasis) auf Grundlage des Verkehrswertes ermittelt werden. Die Landwirtschaftskammer hat daher mit Nachdruck auf die Festlegung von Begünstigungen für Betriebsübergaben bzw. Liegenschaftsübertragungen im Familienbereich gedrängt.

 

Ein Begutachtungsentwurf sah bereits vor, dass künftig bei zahlreichen Hofübergaben und Grundstückstransaktionen innerhalb des engeren Familienkreises statt des Verkehrswertes der dreifache Einheitswert herangezogen wird. Diese Begünstigung war jedoch an teils nicht erfüllbare Bedingungen geknüpft. So war vorgesehen, dass bei Wohngebäuden Übergeber und Übernehmer im selben Haushalt wohnen müssen oder dass durch die Übergabe des Betriebes der Lebensunterhalt gesichert werden muss.

 

Die anfang Dezember 2012  im Nationalrat beschlossene Gesetzesnovelle sieht vor, dass die Grundbucheintragungsgebühr bei allen unentgeltlichen Übertragungen innerhalb der Familie nicht auf Basis des Verkehrswertes, sondern auf der Grundlage des dreifachen Einheitswertes, maximal jedoch 30 Prozent des Verkehrswertes, berechnet wird. Diese Begünstigung gilt sowohl für die Übergabe an Ehegatten, Kinder und Enkel, als auch für die Übertragung an Geschwister, Neffen und Nichten. Da bisher für bäuerliche Hofübergaben der einfache Einheitswert als Bemessungsbasis herangezogen wurde, bringt die Neuregelung zwar gewisse Gebührenerhöhungen, bei einer Nichtsanierung der aufgehobenen Bestimmungen hätten aber auch für Hofübergaben die Verkehrswerte als Bemessungsgrundlage gegolten (bis zu 45-fache Erhöhung bei Nichtsanierung der bisherigen Bestimmungen). Damit konnten massive finanzielle Belastungen für bäuerliche Hofübergaben abgewendet werden.

 

Schenkung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist meldepflichtig

Schenkungen und Zweckzuwendungen von z.B. Bargeld, Kapitalforderungen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betrieben sind aufgrund der Bestimmungen des Schenkungsmeldegesetzes meldepflichtig.

Allerdings unterliegt nicht jeder Bagatellbetrag der Meldepflicht, sondern es sind folgende Betragsgrenzen zu beachten:

  • für Schenkungen zwischen Angehörigen (Verwandte, aber auch Wahleltern-/kinder und Lebenspartner): ab Übersteigen einer Wertgrenze von € 50.000 (Schenkungen, die innerhalb von einem Jahr von derselben an dieselbe Person erfolgen, sind dabei zusammenzurechnen = 1-Jahres-Betrachtung.)
  • für Schenkungen zwischen Fremden: ab Übersteigen einer Wertgrenze von € 15.000 (Hier gilt eine 5 Jahres-Betrachtung.)

Wird durch einen anzeigepflichtigen Vorgang die Betragsgrenze (€ 50.000 oder € 15.000) überschritten, so sind in der Anzeige alle von der Zusammenrechnung erfassten Erwerbe anzuführen. Die Meldepflicht betrifft alle am Übertragungsakt Beteiligten (Erwerber, Geschenkgeber, Rechtsanwälte, Notare). Die Anzeige beim Finanzamt hat innerhalb von drei Monaten ab der die Wertgrenze überschreitenden Schenkung zu erfolgen. In der Anzeige ist der gemeine Wert (Verkehrswert) der Zuwendung anzugeben. Dieser ist durch Schätzen zu ermitteln, wobei ein Gutachten eines Sachverständigen aber nicht erforderlich ist.

Die Schenkung von Grundstücken ist nicht schenkungsmeldepflichtig, da hier ohnehin eine Meldung nach dem Grunderwerbsteuergesetz zu erfolgen hat. Werden also einzelne Grundstücke oder Parzellen geschenkt, so ist eine Meldung nach dem Schenkungsmeldegesetz nicht erforderlich. Anders verhält es sich, wenn ganze Betriebe (oder Teilbetriebe) geschenkt werden. Hier ist eine Schenkungsmeldung erforderlich, weil ein Betrieb übertragen wird.

Falls die Schenkungsmeldung unterlassen wird, liegt eine Finanzordnungswidrigkeit vor. Diese wird mit einer hohen Geldstrafe von bis zu 10% des gemeinen Wertes des nicht gemeldet übertragenen Vermögens geahndet. Straffreiheit durch eine Selbstanzeige kann jedenfalls nicht mehr eintreten, wenn diese mehr als ein Jahr nach Ende der Anzeigepflicht erstattet wird.

 

Unternehmensnachfolge außerhalb der eigenen Familie – Auswirkungen auf die Einkommensteuer

Kann für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kein geeigneter Nachfolger innerhalb der Familie gefunden werden, bietet sich neben der Aufgabe oder Verpachtung des Betriebes eine Betriebsveräußerung an. Steuerlicher Gestaltungsspielraum besteht dabei vor allem hinsichtlich der Folgen im Bereich der Einkommensteuer.

Bei der entgeltlichen Übertragung eines Betriebes werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen ein angemessenes Entgelt übertragen. Unter anderem sind darunter Verkauf, Tausch, Versteigerung oder auch Enteignung zu subsumieren. Die Entgeltlichkeit der Übertragung setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung kein Missverhältnis besteht, das heißt, dass der Wert der Gegenleistung zumindest 50% des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens ausmachen muss. Andernfalls handelt es sich um eine gemischte Schenkung, sofern sich beide Vertragspartner der teilweisen Entgeltlichkeit bzw. Unentgeltlichkeit bewusst gewesen sind und diese ausdrücklich oder schlüssig zum Ausdruck gebracht haben.

Bei der Veräußerung des Betriebes sind vom Verkäufer die stillen Reserven aufzudecken, das heißt ein etwaiger Veräußerungsgewinn ist zu versteuern. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich aus dem Veräußerungserlös (Barbetrag, Raten) abzüglich der Buchwerte der übernommenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter und abzüglich der Veräußerungskosten. Außer Ansatz blieb dabei bis 31.3.2012 der auf den Wert des Grund und Bodens entfallende Anteil des Veräußerungsgewinnes, sofern die Veräußerung nicht innerhalb der Spekulationsfrist (10 Jahre ab dem Zeitpunkt der Anschaffung) erfolgte. Seit 1.4.2012 unterliegt der Verkauf von Grund und Boden der neuen Immobilienertragsteuer.

Der Erwerber hat die auf die einzelnen Wirtschaftsgüter entfallenden Kosten als Anschaffungskosten anzusetzen und die Anlagegüter über eine gegebenenfalls neu festzusetzende Nutzungsdauer abzuschreiben. Übersteigt die Gegenleistung den Wert des übernommenen Vermögens, ist zudem ein Firmenwert anzusetzen und über 15 Jahre verteilt abzuschreiben. Beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner sind nur das Anlagevermögen, der Firmenwert sowie die Geldpositionen zu aktivieren. Die anteiligen Anschaffungskosten für Vorräte und Forderungen sind sofort aufwandswirksam.

Unternehmensnachfolge außerhalb der eigenen Familie - Auswirkungen auf die Umsatzsteuer

Während die Betriebsveräußerung beim nicht regelbesteuerten Landwirt von der Umsatzsteuerpauschalierung erfasst ist, sind beim regelbesteuerten Betrieb die Veräußerungserlöse der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Als Bemessungsgrundlage ist das Entgelt heranzuziehen. Dieses setzt sich aus dem Barbetrag, gegebenenfalls den abgezinsten Raten und Renten und den übernommenen Schulden zusammen. Das Gesamtentgelt wird gemäß den Teilwerten auf die übertragenen Posten aufgeteilt und mit den entsprechenden Umsatzsteuersätzen besteuert. Der regelbesteuerte Erwerber kann sich die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Zur Verminderung der benötigten liquiden Mittel kann auch ein Überrechnungsantrag beim Finanzamt gestellt werden (die Vorsteuer wird vom Abgabenkonto des Erwerbers direkt auf das Abgabenkonto des Verkäufers überrechnet).

Zu beachten ist, dass die Veräußerung von Grundstücken im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes von der Umsatzsteuer unecht befreit ist. Zu diesen Umsätzen zählen jedoch nicht nur die (nackten) Grundstücke selbst, sondern beispielsweise auch die Gebäude sowie der natürliche Zuwachs (Holz, Naturalfrüchte).
Achtung: Bei einem Gebäude, für das von den Herstellungskosten, von aktivierungspflichtigen Umbauten oder von Großreparaturen ein Vorsteuerabzug in Anspruch genommen wurde, ist bei dessen Veräußerung (oder Entnahme) innerhalb von 20 Jahren (früher 10 Jahren) eine Vorsteuerkorrektur durchzuführen. Dies gilt auch dann, wenn ein pauschalierter Landwirt in den letzten 20 Jahren (früher 10 Jahren) zur Regelbesteuerung optiert und Vorsteuern geltend gemacht hat.

Um dies zu vermeiden, kann der Verkäufer diese Umsätze steuerpflichtig behandeln (Option zur Umsatzsteuer) und dem Käufer die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung stellen. Durch den Vorsteuerabzug beim (regelbesteuerten) Käufer kommt es zu keiner Steuerbelastung. Die Option kann prinzipiell für jedes Grundstück getrennt in Anspruch genommen werden. Zu beachten ist jedoch in diesem Zusammenhang, dass die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbs-steuer des Käufers erhöht.

 

Veräußerungsgewinn bei Waldverkäufen

Aufgrund der Pauschalierungsverordnung für Land- und Forstwirte dürfen Veräußerungsgewinne von Waldparzellen, Teilbetrieben und Forstbetrieben mit 35% des Veräußerungserlöses ermittelt werden. Voraussetzung für die Anwendbarkeit dieser Pauschalregelung ist, dass der Kaufpreis im Kalenderjahr € 250.000 nicht überschreitet. Die Regelung gilt unabhängig von der Art der Gewinnermittlung und kann sowohl von pauschalierten als auch von buchführenden Betrieben angewendet werden. Falls also z.B. eine Waldparzelle um € 100.000 verkauft wird, so beträgt der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn pauschal € 35.000. Die Anwendung der Pauschalierung ist optional und es kann auch der tatsächliche Veräußerungsgewinn mit einem Gutachten nachgewiesen werden.

Beim Verkauf eines Betriebes oder eines Teilbetriebes – sofern der Forst(teil)betrieb länger als sieben Jahre Eigentum des Forstwirtes war – gilt die Regelung, dass der Veräußerungsgewinn auf Antrag über drei Jahre verteilt werden darf (sofern auf den Veräußerungsfreibetrag von € 7.300 verzichtet wird). Wenn der Verkäufer über sechzig Jahre alt ist und seine Erwerbstätigkeit einstellt, so steht ihm im Falle des Verkaufes seines Forstbetriebes auf Antrag anstelle der Verteilung über drei Jahre der Hälftesteuersatz zu. Bei Verkauf eines Teilbetriebes steht auch über Sechzigjährigen idR kein Hälftesteuersatz zu, da hier die Erwerbstätigkeit nicht eingestellt wird.

Beim Verkauf von Waldparzellen stehen die beschriebenen Begünstigungen (Freibetrag oder Verteilung auf drei Jahre bzw. Hälftesteuersatz) nicht zu. Eine Verteilung über mehrere Jahre kann aber bei einem Verkauf gegen Ratenzahlung erreicht werden. Falls eine Waldparzelle von einem pauschalierten Land- und Forstwirt oder einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner verkauft wird und der Kaufpreis z. B. mittels Ratenzahlung über zwei Jahre verteilt wird, dann können im ersten und im zweiten Jahr von der jeweiligen Kaufpreisrate 35% als Veräußerungsgewinn versteuert werden. Dadurch wird auch hier grundsätzlich ein Progressionsvorteil bei der Einkommensteuer erzielt. Bei buchführungspflichtigen Forstwirten besteht diese Möglichkeit nicht, weil hier das Sollprinzip zur Anwendung kommt.

 

Seit 1. April 2012 entfällt auf die verbleibenden 65% des Veräußerungserlös die Immobilienertragsteuer.

 

Beispiel:

Ein Forstwirt besitzt seit 20 Jahren einen zehn Hektar großen Wald. Im Mai 2012 verkauf er 6 Hektar Wald um 100.000 Euro. Der Veräußerungsgewinn laut Pauschalierungsverordnung beträgt 35.000 Euro. Dieser Betrag unterliegt dem normalen progressiven Steuertarift und kann, je nach sonstigen Einkommen, bis zu 50% betragen. Der restliche Teil des Verkaufserlös (65.000 Euro) entfällt auf Grund und Boden. Dafür sind 3,5% Immobilienertragsteuer (= 2.275 Euro) zu entrichten.

 

Zur Immobilienertragsteuer siehe auch unter dem Menüpunkt "Immobilienertragsteuer in der Land- und Forstwirtschaft".

 

Grundstücksvermietung

 

Ein Landwirt, der ein Grundstück vermietet, wird im Regelfall davon ausgehen, dass die damit erzielten Einnahmen als Hilfs- und Nebengeschäfte seinem landwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen sind. Das wird aber nicht immer der Fall sein.

 

Sollten die Einnahmen nicht dem landwirtschaftlichen Betrieb zugeordnet werden, sind die Vermietungseinnahmen nicht abpauschaliert und das Finanzamt geht davon aus, dass das vermietete Grundstück aus dem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen wurde. Das kann dann aber zu steuerlichen Belastungen führen.

 

Unter folgenden Voraussetzungen zählt die Vermietung im Sinne eines Hilfs- und Nebengeschäfts noch zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb:

  1. Die landwirtschaftliche Nutzung des Grundstücks wird nicht bzw. nur unwesentlich beeinträchtigt (z.B. bei Vermietung von landwirtschaft-lichen Grundstücken zur Nutzung als Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz)
  2. Die Vermietung von landwirtschaftlichen Gebäuden oder Gebäudeteilen erfolgt nur vorübergehend (die landwirtschaftliche Nutzung bleibt dem Grunde nach aufrecht) und ist von untergeordneter Bedeutung (z.B. Einstellung eines einzelnen Wohnwagens für die Wintermonate in der Maschinenhalle)

 

Nicht landwirtschaftliche Nutzungen von Grund und Boden

 

Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund, so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen. Solche nicht landwirtschaftlichen Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insbesondere Vermietung von Grundflächen für Campingplätze, (Mini-)Golfplätze, Fußballplätze, Parkplätze, Lagerplätze und -räume, Deponien, Liftanlagen.

 

Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücksfläche oder ein Teil derselben somit auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung geht ab einer Mietdauer von mehr als fünf Jahren davon aus, dass die Grundstücksfläche mit Beginn der Vermietung aus dem landwirtschaftlichen Betrieb entnommen wird. Umfassen die vermieteten Grundstücksbereiche auch Gebäudeteile, kann diese Entnahme zu ertrags- und/oder umsatzsteuerlichen Belastungen führen. Dann liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor, für die andere steuerliche Regelungen als in der Landwirtschaft gelten.

Umnutzung von land- und forstwirtschaftliche Gebäuden

Unter Umnutzung von Gebäuden versteht man die anderweitige Verwendung von land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsgebäuden oder Arbeiterwohnhäusern. Häufig werden diese Gebäude umgebaut und anschließend als Ferienwohnungen oder an Unternehmer (z.B. für Vernissagen oder als Warenlager) vermietet.

Anlässlich des Salzburger Steuerdialogs 2011 wurde seitens der Finanzbehörde die Rechtsansicht wiederholt vertreten, dass bei einem Zeitraum der Vermietung von bis zu fünf Jahren weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorliegen. Übersteigt die Mietdauer fünf Jahre, so ist das Gebäude aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu entnehmen. Im Zuge der Entnahme sind die stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert und Buchwert des Gebäudes) der Gebäude aufzudecken. Dadurch können bei hohen Teilwerten höhere einkommensteuerliche Belastungen auftreten.

Andererseits ist zu berücksichtigen, dass der Teilwert des Gebäudes die Basis für die Berechnung der Abschreibung im Rahmen der Vermietung darstellt. Die Abschreibung beträgt in weiterer Folge 1,5 % des Teilwertes und erhöht so den jährlichen Aufwand aus der Vermietung. Hier würde also wiederum eine hohe Bewertung des Gebäudes im Sinne des Land- und Forstwirtes liegen. Nach Abwägung der unterschiedlichen Interessen ist aber festzuhalten, dass die Besteuerung der Entnahme in einem Jahr zu erfolgen hat, während sich die Abschreibung über 67 Jahre verteilt bemerkbar macht. Aufgrund der progressiven Gestaltung des Einkommensteuertarifes wird insgesamt betrachtet eine vertretbar niedrige Bewertung des entnommenen Gebäudes für den Land- und Forstwirt in der Regel vorteilhaft sein.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht kommt es grundsätzlich im Rahmen der Entnahme zu keinen Besonderheiten, sofern Unternehmeridentität zwischen Land- und Forstwirt und Vermieter besteht. Lediglich falls der Vermieter Kleinunternehmer (Umsatz kleiner als € 30.000,-) wäre, käme es zu einer anteiligen Vorsteuerrückrechnung. Dies kann aber durch eine Umsatzsteueroption in der Vermietung vermieden werden.

Entnommene Gebäude erhalten einen eigenen Einheitswert. Der land- und forstwirtschaftliche Einheitswert bleibt hingegen gleich. Dadurch kommt es zu einer höheren Belastung an Grundsteuer.

 

Schottervorkommen in der Land- und Forstwirtschaft

 

Häufig schließen Land- und Forstwirte mit Unternehmern, die Schotter oder Sand gewinnen, Abbauverträge ab. Das Entgelt für den Schotterabbau (Bruchzins) gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der unter dem land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstück entdeckte Bodenschatz wird zum Privatvermögen gerechnet.

 

Der Entwertung der Grube durch den Abbau wird im Wege der Absetzung für Substanzverringerung (AfS) Rechnung getragen. Bemessungsgrundlage für die Berechnung ist der gemeine Wert (entspricht in etwa dem Verkehrswert) des Schottervorkommens. Demnach sind beim Kauf die tatsächlichen Anschaffungskosten bzw. im Falle des unentgeltlichen Erwerbes die fiktiven Anschaffungskosten die Bemessungsgrundlage.

 

Fiktive Anschaffungskosten werden insbesondere dann zum Ansatz kommen, wenn im eigenen Grund Substanzvorkommen entdeckt werden. Die fiktiven Anschaffungskosten richten sich dabei nach dem Preis, der im Zeitpunkt der Entdeckung für den Erwerb der Substanz hätte aufgewendet werden müssen. Bei der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten kann nicht unmittelbar vom Wert der gehobenen Bodenschätze ausgegangen werden; es ist vielmehr ein Abschlag für den Gewinn und für die Verzinsung vorzunehmen. Die im Boden vorhandene oder geschätzte Menge kann anhand eines Gutachtens, das von Markscheidern erstellt wird, geschätzt werden.

 

Zur AfS ist immer der zivilrechtliche – gegebenenfalls der wirtschaftliche Grundeigentümer – berechtigt. Auch im Fall der Verpachtung eines Substanzbetriebes steht dem Verpächter die Absetzung für Substanzverringerung zu. Der Abbauberechtigte darf die laufenden Zahlungen als Betriebsausgaben absetzen. Die Absetzung für Substanzverringerung trägt nicht dem qualitativen, sondern dem quantitativen Wertverzehr eines Wirtschaftsgutes Rechnung. Die Höhe der Absetzung für Substanzverringerung richtet sich nach der Menge der tatsächlich abgebauten Substanz, die jährlich verschieden sein kann. Wurde etwa in einem Jahr kein Substanzabbau vorgenommen, so wird auch eine Absetzung für Substanzverringerung nicht möglich sein.

 

Die Absetzung für Substanzverringerung ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot. Die jährliche Substanzverringerung ergibt sich aus der Gegenüberstellung des geschätzten Gesamtausmaßes des Vorkommens und der tatsächlich abgebauten Menge. Mit der AfS ist daher nicht schon mit der Anschaffung des Vorkommens, sondern erst mit dem Abbau zu beginnen. Ist das Vorkommen größer oder kleiner als ursprünglich angenommen, so ist die AfS nach einer anderen Formel zu errechnen. Neben der Pauschale von 50% der Bruttoerlöse bzw. 40% der Nettoerlöse (u.a. auch für AfS) sind keine zusätzlichen Werbungskosten zulässig (ESTR RZ 3203 ff.).

Die pauschale Ermittlung der Einkünfte aus der Verpachtung der Schottergrube soll nicht unreflektiert angewendet werden, da häufig andere Verfahren der Ermittlung der Absetzung für Substanzverringerung günstigere Ergebnisse für den Land- und Forstwirt liefern.

 

Land- und Forstwirte, die Schottergruben an Abbauunternehmer verpachten, müssen 20% Umsatzsteuer in der Rechnung ausweisen.

 

 Aus der Sicht der Einheitsbewertung ist zu beachten, dass die Schottergrube nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört, sondern als Grundvermögen bewertet wird.