Abgabenänderungsgesetz 2012: Massive Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei Landwirten mit Umsatzsteueroption

Aufgrund der Bestimmungen des Abgabenänderungsgesetzes 2012 wurden die Spielregeln für den Wechsel von umsatzsteuerlich pauschalierten Landwirten zur Umsatzsteuerregelbesteuerung („Umsatzsteueroption“) massiv geändert. Der Wechsel zur und der Wechsel von der Umsatzsteuerpauschalierung zur Regelbesteuerung bewirkt grundsätzlich bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z. B. Mähdrescher) eine Fünftel- bzw. bei Wirtschaftsgebäuden eine Zehntel- bzw.eine Zwanzigstelberichtigung (wenn mit der unternehmerischen Nutzung nach dem 31. März 2012 begonnen wurde). Die Neuregelung tritt im Jahr 2014 in Kraft. Der Vorteil der Neuregelung liegt für den Landwirt darin, dass er sich Vorsteuern von ab dem 1.1.2014 (zuerst 1.7.2013) erstmalig unternehmerisch verwendeten Investitionsgütern anteilig zurückholen kann, wenn er erst in den Folgejahren einen Optionsantrag stellt. Nachteilig für den Landwirt ist, dass er die Vorsteuer für Investitionen anteilig zurückzahlen muss, wenn er ab 2014 in die Umsatzsteuerpauschalierung zurückkehrt und das Wirtschaftsgut nach dem 31. Dezember 2013 (in der Erstfassung war es noch der 30. Juni 2013*)) erstmals in seinem Unternehmen verwendet hat.

Beispiel: Ein Landwirt hat 2009 zur Regelbesteuerung in der Umsatzsteuer optiert und im selben Jahr eine Halle errichtet. Im Dezember 2013 kauft er einen Mähdrescher um € 100.000 zuzüglich 20% USt. Ein Inbetriebnahme im Jahr 2013 erfolgte nicht mehr. Im Jänner 2014 wechselt er zur Umsatzsteuerpauschalierung zurück. Er muss ab 2014 4 Fünftel (bzw. 80%) der beanspruchten Vorsteuer für den Mähdrescher (d. s. € 16.000) an das Finanzamt zurückzahlen (2014 bis 2017 jeweils 1 Fünftel oder € 4.000).

Die Vorsteuerberichtigung gilt nicht nur für Investitionen in des Anlagevermögen, sondern auch  für das UMLAUFVERMÖGEN (Mastviehbestände, Vorräte (Futtermittel, Treibstoff, Schmiermittel, Weinvorrat, Flaschen, Korken, Drucksorten, die noch lagernde Ernte, Dünger, Spritzmittel  usw. ))! Dies gilt bei derzeitiger Gesetzeslage auch für jene Betriebe, welche beim Einstieg in die Regelbesteuerung noch keine positive Vorsteuerberichtigung für das vorhandene Umlaufvermögen durchführen konnten. Die Berichtigung der Vorsteuern des Umlaufvermögen greift schon zum nächsten Stichtag der möglichen Beendigung der Regelbesteuerung, wenn der 5 Jahreszeitraum verstrichen ist. Ein Betrieb der 2009 zur Regelbesteuerung optiert hat und die Regelbesteuerung mit Wirkung 31.12.2013 widerruft (Widerruf bis zum 31.1.2014 möglich), muss im Jänner 2014 die Vorsteuer für das zum 31.12.2013 vorhandene Umlaufvermögen berichtigen.

Tipp:

Landwirte, die sich bereits jetzt im Regelbesteuerungssystem befinden, sollen nach Möglichkeit bis 31. Dezember 2013  Investitionen in Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens vorziehen. Dadurch wird eine Vorsteuerrückrechnung bei Rückkehr zur Umsatzsteuerpauschalierung vermieden. 

Die erstmalige Verwendung und Nutzung (Inbetriebnahme) vor diesem Stichtag sollte für Beweiszwecke entsprechend dokumentiert (z.B. anhand Fotos mit Datum, Eröffnungsfeier, Besichtigung durch den Bürgermeister, Meldung an Gemeinde (bei Gebäuden), Bestätigung des Architekten, Bautagebuch, Lieferscheine, Kfz-Anmeldung) werden.

*) Das Datum 30. Juni 2013 wurde auf 31.12.2013 abgeändert (BGBl I 63/2013)! Damit beschränkt sich die Vorsteuerberichtigung im Bereich der Anlagevermögens auf jene Investition, die 2013 zwar angeschafft wurden, aber nicht mehr in Betrieb genommen wurden.

In Rz 2857c erfolgte die Einarbeitung der Auskunftserteilung vom 10.3.2014, GZ BMF-010219/0129-VI/4/2014.

2857c

Umlaufvermögen und sonstige Leistungen – Rechtslage ab 1.1.2014

Der Anwendungsbereich des § 12 Abs. 11 UStG 1994 (vollständige Vorsteuerberichtigung) umfasst Gegenstände des Umlaufvermögens, in Bau befindliche Anlagen, noch nicht in Verwendung genommene Gegenstände des Anlagevermögens sowie sonstige Leistungen (siehe dazu Rz 2101 ff).

Für unter § 12 Abs. 11 UStG 1994 fallende Berichtigungstatbestände (zB bei Düngemittel-, Saatgut- oder Treibstoffvorräten) gilt die Übergangsregelung nicht. Daher kann es diesbezüglich bei einem Wechsel des Besteuerungsverfahrens bereits ab dem

Veranlagungsjahr 2014 zu Vorsteuerberichtigungen kommen.

Eine Vorsteuerberichtigung hat jedoch generell nur in jenen Fällen zu erfolgen, in denen Gegenstände zugekauft wurden. Für selbst erzeugte Produkte ist die Vorsteuerberichtigung grundsätzlich nicht durchzuführen. Eine Vorsteuerberichtigung ist darüber hinaus für zugekaufte Gegenstände des Umlaufvermögens nur dann vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse die körperliche und wirtschaftliche Grundfunktion der Gegenstände durch die land- und forstwirtschaftliche Nutzung nicht bereits endgültig verloren gegangen ist.

Beispiel:

Ein bislang pauschalierter Land- und Forstwirt (§ 22 UStG 1994) wechselt mit 1.1.2014

in die Regelbesteuerung. Im Jahr 2013 hat er folgende Gegenstände zugekauft:

- 100 Leergebinde (Weinflaschen);

-  50 kg Düngemittel;

- 70 Ferkel für die Schweinemast.

Folgende Geschäftsvorgänge erfolgten bis zum 31.12.2013:

- 80 leere Weinflaschen werden gefüllt, davon werden 75 gefüllte Weinflaschen verkauft;

- 45 kg Düngemittel werden verbraucht, 5 kg verbleiben im Lager;

-  von den mittlerweile zu Jungsauen herangewachsenen Ferkeln werden 60 geschlachtet und verkauft.

Daraus ergeben sich folgende Konsequenzen:

- Leergebinde/gefüllte Weinflaschen:

Die Flaschen verlieren durch das Füllen mit Flüssigkeiten ihre körperliche und wirtschaftliche Grundfunktion nicht endgültig. Der Landwirt kann eine positive Vorsteuerberichtigung für 25 Leergebinde geltend machen.

- Düngemittel:

Der Landwirt kann für die unverbrauchten 5 kg Düngemittel eine positive Vorsteuerberichtigung vornehmen. Die übrigen 45 kg Düngemittel verlieren durch den Verbrauch endgültig ihre körperliche und wirtschaftliche Grundfunktion (auch wenn sie Eingang in ein zum 1.1.2014 im Betrieb noch vorhandenes land- und forstwirtschaftliches Erzeugnis gefunden haben) und unterliegen daher keiner Vorsteuerberichtigung.

- Ferkel/Jungsauen:

Der Landwirt kann für die im Betrieb verbleibenden 10 Jungsauen eine positive Vorsteuerberichtigung vornehmen, da sich die körperliche und wirtschaftliche Grundfunktion der herangewachsenen Jungferkel nicht endgültig geändert hat.

22.1.1.3. Vorsteuerberichtigung bei Änderung der Verhältnisse

Wird im Rahmen der Regelbesteuerung ein Vorsteuerabzug geltend gemacht, so ist zB bei einer Veräußerung oder unentgeltlichen Übergabe innerhalb von 19 Jahren (bzw. 9 Jahren; siehe Rz 2081) nach der erstmaligen Verwendung eine Berichtigung des im Rahmen der Regelbesteuerung vorgenommenen Vorsteuerabzuges durchzuführen.

Gegenstände, die vor dem 1.1.2014 erstmals als Anlagevermögen in Verwendung genommen wurden:

Der Übergang von der Regelbesteuerung zur Besteuerung nach § 22 UStG 1994 und umgekehrt ist keine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs. 10 und Abs. 11 UStG 1994. Das gilt für Gegenstände, die vor dem 1.1.2014 erstmals als Anlagevermögen in Verwendung genommen wurden, sowie damit zusammenhängende Vorgänge nach dem 31.12.2013.

Wird ein Gegenstand, der zunächst für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschafft wurde, in der Folge im Gewerbebetrieb des Unternehmers verwendet, so ist keine Vorsteuerkorrektur vorzunehmen, denn der Gegenstand wird weiterhin zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet.

Gegenstände, die nach dem 31.12.2013 erstmals als Anlagevermögen in Verwendung genommen wurden:

Hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 und Abs. 11 UStG 1994 zB iZm der Veräußerung und Entnahme von Gegenständen siehe Rz 2856.

Kommt es nach dem 31.12.2013 zu einem Wechsel in der Anwendung der allgemeinen Vorschriften und der Vorschriften des § 22 UStG 1994 für den Vorsteuerabzug (Wechsel von der Durchschnittssatzbesteuerung zur Regelbesteuerung bzw. (Rück-)Wechsel zur Pauschalierung), liegt gemäß § 12 Abs. 12 zweiter Satz UStG 1994 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, ab dem Veranlagungsjahr 2014 eine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs. 10 und Abs. 11 UStG 1994 vor, die zu einer Vorsteuerberichtigung führen kann. Bei Gegenständen des Anlagevermögens ist die Übergangsregelung gemäß § 28 Abs. 39 Z 4 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 63/2013 zu beachten.

Zu einer Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs. 12 UStG 1994 kommt es auch bei einem Wechsel des Besteuerungsverfahrens infolge Überschreitung oder Unterschreitung der Buchführungsgrenzen. Gleiches gilt im Zusammenhang mit Nebentätigkeiten, die nach der LuF-PauschVO 2011, BGBl. II Nr. 471/2010 idgF, nicht mehr oder wiederum als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder Nebenerwerb zu beurteilen sind (zB Be- oder Verarbeitung von eigenen oder zugekauften Urprodukten iSd Rz 2893 f bei Über- oder Unterschreitung der Einnahmengrenze von 33.000 Euro).

Eine Vorsteuerberichtigung ist in diesen Fällen allerdings nur dann vorzunehmen, wenn nicht von der Vorsteuerpauschalierung gemäß Rz 2894 Gebrauch gemacht wurde.

Die Bestimmung kommt auch bei Änderungen der Verwendung oder des Nutzungsausmaßes von Wirtschaftsgütern zur Anwendung (zB ein ursprünglich ausschließlich als landwirtschaftliche Maschinenhalle verwendetes Gebäude wird in der Folge ausschließlich als Garage für die Hotelgäste des Unternehmers genutzt; ein Traktor wird zunächst zu je 50% in der Land- und Forstwirtschaft und im Gewerbebetrieb, in der Folge nur mehr zu 20% im Gewerbebetrieb und zu 80% in der Land- und Forstwirtschaft eingesetzt).

Gegenstände des Anlagevermögens - Rechtslage ab 1.1.2014

Betroffen sind beim Anlagevermögen Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Anschaffungs- und Herstellungskosten, nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, aktivierungspflichtigen Aufwendungen und Großreparaturen (siehe dazu im Detail Rz 2077 ff). Der Berichtigungszeitraum beträgt bei beweglichen Gegenständen des Anlagevermögens vier bzw. bei Grundstücken neunzehn Jahre (siehe Rz 2081).

Gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 hat die Berichtigung des Vorsteuerabzugs jeweils für den Besteuerungszeitraum zu erfolgen, in dem sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben. Somit ist für jedes Jahr der Änderung eine positive oder negative Fünftel- bzw. - bei Grundstücken - Zwanzigstelberichtigung vorzunehmen.

Bei Gegenständen des Anlagevermögens ist zusätzliche Voraussetzung für die Anwendung der Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 12 UStG 1994, dass die erstmalige Verwendung oder Nutzung durch den Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen nach dem 31.12.2013 erfolgt.

Im Falle der Einzelrechtsnachfolge (zB unentgeltliche Betriebsübergabe an einen nahen Angehörigen) wirkt der noch durch den Betriebsübergeber verwirklichte Tatbestand der erstmaligen Verwendung als Anlagevermögen nicht auf den Betriebsübernehmer weiter.

Bei Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfolge (vgl. Rz 204), Umgründungen nach dem UmgrStG (vgl. Rz 54 ff) oder nicht steuerbares Anwachsen (vgl. Rz 47 und Rz 2917) läuft hingegen der noch vom Betriebsübergeber ausgelöste Vorsteuerberichtigungszeitraum nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 beim Hofübernehmer weiter.

Umlaufvermögen und sonstige Leistungen - Rechtslage ab 1.1.2014

Der Anwendungsbereich des § 12 Abs. 11 UStG 1994 (vollständige Vorsteuerberichtigung) umfasst Gegenstände des Umlaufvermögens, in Bau befindliche Anlagen, noch nicht in Verwendung genommene Gegenstände des Anlagevermögens sowie sonstige Leistungen (siehe dazu Rz 2101 ff).

Für unter § 12 Abs. 11 UStG 1994 fallende Berichtigungstatbestände (zB bei Düngemittel-, Saatgut- oder Treibstoffvorräten) gilt die Übergangsregelung nicht. Daher kann es diesbezüglich bei einem Wechsel des Besteuerungsverfahrens bereits ab dem Veranlagungsjahr 2014 zu Vorsteuerberichtigungen kommen.

• zugekaufte Düngemittel im Wert vom 500 Euro zzgl. 20% USt
• 10 zugekaufte Mastferkel im Wert von insgesamt 1.000 Euro zzgl. 12% USt.

Besteuerungsverfahren - Rechtslage ab 1.1.2014

Für die aus einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 bis Abs. 12 UStG 1994 entstandene Steuerschuld oder -gutschrift gelten auch dann die allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 (Berechnung, Entrichtung, Erklärung, Aufzeichnungspflicht usw.), wenn die Berichtigung im Zusammenhang mit dem Wechsel von der Regelbesteuerung zur Pauschalbesteuerung vorzunehmen sind.

Hinsichtlich des Erfordernisses einer ordnungsgemäßen Rechnung (§ 11 UStG 1994) bei einer positiven Vorsteuerberichtigung siehe Rz 2078.

Hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung bei Anwendung der Istbesteuerung während des Regelbesteuerungszeitraumes gelten die Ausführungen in Rz 2086 und Rz 2105 sinngemäß:

Hinweis:

Unter diesen neuen gesetzlichen Rahmenbedingungen wird eine Option zur Regelbesteuerung ab 2013 nur mehr in den wenigsten Fällen sinnvoll sein!

Landwirte, die vor dem 31.12. noch zur Regelbsteuerung optiert haben, sollten unbedingt überprüfen, ob auf den Eingangsrechnungen über € 10.000,-- Brutto (z.B. für Maschinenkauf) die eigenen UID-Nummer vermerkt ist. In der Regel wird dies nicht der Fall sein, da pauschalierte Landwirte für gewöhnlich keine UID-Nummer haben. Der Landwirt sollte diesfalls eine berichtigte Rechnung vom Verkäufer verlangen. Wird die Rechnung nicht korrigiert, kann es im Falle einer Betriebsprüfung oder Umsatzsteuernachschau zur Streichung des Vorsteuerabzuges kommen. Im Regelfall kann auch nachträglich (z.B. erst bei der Betriebsprüfung) die Rechnung vom Aussteller berichtigt werden. Große Probleme gibt es, wenn die Firma des Verkäufers inzwisches nicht mehr existiert oder in Konkurs gegangen ist. Dann kann die Rechnung nicht mehr korrigiert werden und die Vorsteuer geht verloren.

Lieferungen und Leistungen, die noch im Rahmen der Pauschalierung ausgeführt wurden, aber erst zum Zeitpunkt der Option abgerechnet werden, sind noch pauschal abzurechnen.

Beispiel:

Ein Landwirt war bis 2012 umsatzsteuerlich pauschaliert und optiert ab 2013. Im Dezember 2012 liefert er noch Holz an einen Holzhändler. Die Holzabrechnung im Jänner 2013 für das im Dezember 2012 geliefertes Holz ist noch mit dem pauschalierten Umsatzsteuersatz durchzuführen und die Umsatzsteuer muss nicht abgeführt werden.

Falls Land- und Forstwirte bisher nur geringe Umsätze hatten (z.B. weil sie mit ihrer betrieblichen Tätigkeit erst beginnen), ist bei einer gewünschten Option zur Regelbesteuerung eine Doppeloption erforderlich. Es ist zunächst ein Antrag zu stellen, um aus der land- und forstwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung herauszukommen. Falls die Umsatzgrenze von € 30.000,00 netto im jeweiligen Jahr nicht überschritten wird, ist ein zweiter Antrag einzubringen, mit dem auf die Kleinunternehmerregleung verzichtet wird. Die Bindung beträgt für beide Anträge (jeweils) 5 Jahre.

Der Antrag, um aus der land und forstwirtschaftlichen Umsatzsteuerpauschalierung herauszukommen, muss bis 31. Dezember des Jahres in dem auf die Pauschalierung verzichtet werden soll, eingebracht werden. Der Antrag auf Verzicht der Regelbesteuerung darf hingegen bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheides eingebracht werden. Ich empfehle dringend, beide Optionsanträge fristgerecht abzugeben.

Im Falle einer  Einzelrechtsnachfolge (z.B. bei einer unentgeltlichen Betriebsübergabe an einen nahen Angehörigen) wirkt der noch durch den Betriebsübergeber verwirklichte Tatbestand der erstmaligen Verwendung als Anlagevermögen nicht auf den Betriebs-übernehmer weiter. 

Bei Übergaben in aufrechter Umsatzsteueroption, welche nach dem 1. 1. 2014 erfolgen, beginnt bei sämtlichen Wirtschaftsgütern mit dem Datum der Übergabe der Beobachtungszeitraum (von 4 bzw. 19 Jahren) neu zu laufen.

Bei Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge, Umgründungen nach dem UmgrStG oder nicht steuerbares Anwachsen gemäß § 142 UGB) läuft hingegen der noch vom Betriebs-übergeber ausgelöste Vorsteuerberichtigungszeitraum beim Betriebsübernehmer weiter. 

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